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稅務新規解讀-企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法

03-25 13:58:13

稅務新規解讀-企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法

2018年第28號文)

為加強企業所得稅稅前扣除憑證管理,規范稅收執法,優化營商環境,國家稅務總局制定了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》,現予以發布。

特此公告。

國家稅務總局

2018 6 6

、企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法

第一條 為規范企業所得稅稅前扣除憑證(以下簡稱“稅前扣除憑證”)管理,根據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱“企業所得稅法”)及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《中華人民共和國發票管理辦法》及其實施細則等規定,制定本辦法。

點評 28 號公告的性質, 是一部程序法、證據法,不是一部實體法。 與《企業所得稅前扣除管理辦法》國稅發(200084 號文迥然不同。

第二條 本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時,證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生,并據以稅前扣除的各類憑證。

點評: 明確了稅前扣除憑證的定義!镀髽I所得稅法》第八條對稅前扣除的實體性規定為 :企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。 28 號文承上啟下,繼續從證據效力角度明確:能夠證明企業支出具備實際發生的、與收入相關的、合理的三個特性的文書文檔(包括符合規定的電子形式),就是所定義的符合規定稅前扣除憑證。

第三條 本辦法所稱企業是指企業所得稅法及其實施條例規定的居民企業和非居民企業。

點評:適用范圍第三條確定文件所述的企業指企業所得稅法及其實施條例規定的居民企業和非居民企業,從字面意思看,秉承我國《企業所得稅法》關于企業范圍的界定, 28 號文不包括合伙企業、個人獨資企業等非法人類型的企業。但合伙企業、個人獨資企業稅前扣除仍然可以參考本文件。如上所述, 28 號文是一個證據法,企業類型雖有不同,但應稅所得的計量原理卻是相同的。

第四條 稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實,且支出已經實際發生;合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定;關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。

點評:提出了真實、合法、關聯性三原則。
1、 真實性原則——支出已經實際發生的理解
   ①、如果支出是非應稅項目(包括因未達到起征點而不予征稅情形)場景、直接針對個人發生支出、直接對政府發生的支出的,支出已經實際發生的標準是指款項已經支付。 這類支出,如果款項沒有實際支付,即使取得了相關憑證,也不允許稅前扣除。

②、大多數應稅交易場景下,一般認為支出已經實際發生額的判斷標準為是否取得相關發票,此類支出,只要取得對應發票,即使款項沒有支付,也可以稅前扣除。最常見的如各種采購原材料、外包服務業務。
2、合法性原則——目前部分領域存在重大爭議。 不合法的憑證不能稅前扣除的結論在法規邏輯上是成立的,但問題并不是就此結束。企業支出稅前扣除的核心應該是真實性,支出的真實性是一個客觀事實,而能否取得合法的稅前扣除憑證僅僅是一個證據上的法律事實,當兩者不統一時,法律事實應讓步給客觀事實,因為客觀事實除了合法憑證,還有其他途徑獲得舉證。

3、關聯性原則—— 實踐中容易導致隨意執法

第五條 企業發生支出,應取得稅前扣除憑證,作為計算企業所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據。

點評:強調了無適當憑證,無稅前扣除的原則,是內容與形式的關系。

第六條 企業應在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。

點評:時效概念, 5 31 日與本企業申報匯算清繳日期孰早

第七條 企業應將與稅前扣除憑證相關的資料,包括合同協議、支出依據、付款憑證等存備查,以證實稅前扣除憑證的真實性。

點評:補強證據出場。稅前扣除憑證本身可能只是一張發票(孤證),但相關合同、銀行收付款憑單等交易鏈上產生的很多資料都是稅前扣除憑證的相關佐證,企業有義務留存備查。 結合第四條提出的扣除憑證的關聯性原則,單獨的稅前扣除憑證本身有時仍然有可能被稅局質疑, 即扣除憑證自身證據證明力尚需補強, 因此需要與稅前扣除憑證相關的其他資料出場聯合起來增加證明力。

第八條 稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。內部憑證是指企業自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證的填制和使用應當符合國家會計法律、法規等相關規定。外部憑證是指企業發生經營活動和其他事項時,從其他單位、個人取得的用于證明其支出發生的憑證,包括但不限于發票(包括紙質發票和電子發票)、財政票據、完稅憑證、收款憑證、 分割單等。

點評:內部憑證外部憑證的劃分。內部憑證關鍵特征是來源于企業內部自制。一般對應企業的非應稅交易性事項或者先手的應稅交易已經結束后續成本費用分攤分配環節需產生的憑證。典型的非應稅交易事項如企業發放職工工資,該事項屬于非增值稅應稅交易,所以需自制工資發放表之類的表冊;后續成本費用分攤分配指固定資產折舊等產生的固定資產折舊計提表冊等。自制憑證需結合《會計法》等法規的要求填制和適用。外部憑證的列舉及其含義。

第九條 企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目(以下簡稱“應稅項目”)的,對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人,其支出以發票(包括按照規定由稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證;對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人,其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證,收款憑證應載明收款單位名稱、 個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。

小額零星經營業務的判斷標準是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點。

稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的,以規定的發票或者票據作為稅前扣除憑證。

點評:重點: 應稅事項,對方如已經辦理稅務登記,必須是發票(專票或普票),即使沒有達到起征點;無須辦理稅務登記的,符合規定的收款憑據。

第十條 企業在境內發生的支出項目不屬于應稅項目的,對方為單位的,以對方開具的發票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證;對方為個人的,以內部憑證作為稅前扣除憑證。企業在境內發生的支出項目雖不屬于應稅項目,但按稅務總局規定可以開具發票的,可以發票作為稅前扣除憑證。

點評:不屬于應交增值稅事項的,單位出具發票之外的收款憑證,個人以內部憑證作為稅前扣除憑證。 賠償支出。

企業在境內發生的支出項目雖不屬于應稅項目,但按稅務總局規定可以開具發票的,可以發票作為稅前扣除憑證。目前常見的不征稅增值稅項目但可以開具增值稅發票的業務主要有:預付卡銷售和充值; 銷售自行開發的房地產項目預收款; 已申報繳納營業稅未開票補開票; 代收印花稅; 代收車船使用稅; 融資性售后回租承租方出售資產; 資產重組涉及的不動產; 資產重組涉及的土地使用權; 代理進口免稅貨物貨款; 有獎發票獎金支付; 不征稅自來水; 建筑服務預收款12 項。

第十一條 企業從境外購進貨物或者勞務發生的支出,以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。

點評:境外明確發票、具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證

第十二條 企業取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規范等不符合規定的發票(以下簡稱“不合規發票”),以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證(以下簡稱“不合規其他外部憑證”),不得作為稅前扣除憑證。

點評:不合規發票(抓關鍵項目)、不合規其他外部憑證(主要是指要素不全、統一編碼可疑等)

第十三條 企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的,若支出真實且已實際發生,應當在當年度匯算清繳期結束前,要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的,可以作為稅前扣除憑證。

點評:第一次補救, 仍然要發票或其他外部憑證,所以請對方換開補開

第十四條 企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中,因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的,可憑以下資料證實支出真實性后,其支出允許稅前扣除:

(一)無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料);

(二)相關業務活動的合同或者協議;

(三)采用非現金方式支付的付款憑證;

(四)貨物運輸的證明資料;

(五)貨物入庫、出庫內部憑證;

(六)企業會計核算記錄以及其他資料。

前款第一項至第三項為必備資料。

點評:第二次補救, 因為找不到責任人了,所以替代證據出場 。

第十五條 匯算清繳期結束后,稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證并且告知企業的,企業應當自被告知之日起60 日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證。其中,因對方特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的,企業應當按照本辦法第十四條的規定,自被告知之日起 60 日內提供可以證實其支出真實性的相關資料。

點評: 匯算清繳之后被稅局發現不合規的,給予 60 日的補救寬限期,要么補開發票或外部證據,要么提供替代證據。

第十六條 企業在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證,并且未能按照本辦法第十四條的規定提供相關資料證實其支出真實性的,相應支出不得在發生年度稅前扣除。

點評:挽救不回來,補稅滯納金

第十七條 除發生本辦法第十五條規定的情形外,企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證,且相應支出在該年度沒有稅前扣除的,在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規定提供可以證實其支出真實性的相關資料,相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除,但追補年限不得超過五年。

點評: 被稅局主動發現的,只有 60 日的期限。其他客觀原因導致的,可以追補 5 年。

第十八條 企業與其他企業(包括關聯企業)、個人在境內共同接受應納增值稅勞務(以下簡稱“應稅勞務” )發生的支出,采取分攤方式的,應當按照獨立交易原則進行分攤,企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證,共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。企業與其他企業、個人在境內共同接受非應稅勞務發生的支出, 采取分攤方式的,企業以發票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證,共同接受非應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。

點評:分割單是否限定增值稅應稅勞務(加工、修理修配)?分割單是否具備抵扣增值稅進項功能?

第十九條 企業租用(包括企業作為單一承租方租用)辦公、生產用房等資產發生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網絡等費用,出租方作為應稅項目開具發票的,企業以發票作為稅前扣除憑證;出租方采取分攤方式的,企業以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。

第二十條 本辦法自 2018 7 1 日起施行。

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圖片2.jpg



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